Верховный суд

Вычет НДС и должная осмотрительность – позиция Верховного Суда РФ 2020г.

В мае 2020 г. Верховный Суд вынес сразу несколько знаковых определений в сфере налогообложения и налогового контроля.

Но наибольший интерес для нас представляет определение ВС РФ № 307-ЭС19-27597 от 14.05.2020 г. по делу № А42-7695/2917, поскольку в данном определении детально анализируется одна из центральных проблем российского налогового правоприменения – вопрос о границах ответственности налогоплательщика за недобросовестные действия контрагентов.

Фабула дела: в отношении налогоплательщика – АО «СПТБ Звездочка» (г. Полярный, Мурманская обл.) была проведена налоговая проверка за 2013 г. – 2015 г. в рамках которой были выявлены «подозрительные» отношения по приобретению товаров (блоков, преобразователей, трансформаторов и т.п.) у «спорных» контрагентов – ООО «СК-Лоджистик», ООО «Норд-Стар».

Посчитав указанные отношения формальными, налоговый орган взыскал недоимку в соответствующей сумме налоговых вычетов по НДС: 12 996 193,00 руб. по отношениям с ООО «Норд-Стар», 391 992,00 руб. по отношениям с ООО «СК-Лоджистик».

Налогоплательщик с нарушением не согласился и обратился в арбитражный суд с требованием о признании решения налогового органа недействительным.

На данном этапе ситуация самостоятельно не вызывает какого-либо интереса, однако, двигаясь по восходящей судебных инстанций, фактура дела претерпевает заметные трансформации, по мере чего начинает привлекать внимание.

На стадии рассмотрения в апелляционной инстанции Суд признал оспариваемое решение недействительным в части отношений с ООО «Норд-Стар» (отношения признаны реальными).

В части отношений с ООО «СК-Лоджистик» Суд также признал их реальными, но в вычете НДС отказал по основанию «отсутствия в бюджете сформированного источника для возмещения НДС», мотивируя такой подход тем, что налогоплательщиком не было представлено доказательств соблюдения требований «должной осмотрительности» в выборе данного контрагента.

Казалось бы, доначисление более 12 миллионов рублей по отношением с ООО «Норд-Стар» признано незаконным и можно было бы оставить недоимку по отношениям с ООО «СК-Лоджистик» (391 992 рубля) Инспекции в качестве утешительного приза, но налогоплательщик упрямо отказывался от каких-либо компромиссов. Как оказалось, не зря.

В итоге дело было передано на рассмотрение в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ, где и произошло то самое «юридическое чудо», так взбудоражившее заскучавшую в коронавирусном застое юридическую общественность.

Несмотря на де-факто априорную правоту налоговых органов по аналогичным спорам, Верховный суд не соглашается с выводами своих нижестоящих коллег о наличии оснований для взыскания недоимки по отношениям с ООО «СК-Лоджистик».

Откуда такая лояльность к налогоплательщику? Почему «твердая рука» налогового правосудия дважды дрогнула в этом, казалось бы, типичном споре?

Позиция суда

Суд сопровождает свою позицию стройным нормативно-логическим обоснованием, которое и представляет для нас наибольший интерес. Давайте разбираться по порядку.

Позиция суда

Тезис № 1 «право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС».

 Данная формулировка не является новой (соответствует «трансмиссионной» логике взимания НДС), но как и многие, выработанные практикой разумные и справедливые «ориентиры» в актуальных правоприменительных реалиях, часто воспринимается налоговыми органам и судами не иначе чем «клише», используемое лишь для бессодержательного нормативного наполнения решений о привлечении в ответственности, либо «легитимации» этих решений на стадии их судебного обжалования. Однако, с учетом того, что в итоге судебные акты отменены, то в данном случае и озвученный тезис играет принципиально другими красками.

Тезис № 2 «Лишение права на вычет НДС налогоплательщика – покупателя, который не преследовал цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, а при отсутствии такой цели – не знал и не должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях, действуя в рамках поведения, ожидаемого от разумного участника хозяйственного оборота, по существу означало бы применение меры имущественной ответственности за неуплату налогов, допущенную иными лицами».

Данный тезис также не является принципиально новым, что, впрочем, не делает его менее важным, поскольку позиция Суда означает сохранение актуальности (как минимум в ближайшей перспективе) доктрины «должной осмотрительности», заданной в свое время Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Напоминаем, что согласно п. 10 указанного Постановления: «факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом».

Данная позиция долгое время была определяющей применительно к спорам, связанным недоимками по отношениям с подозрительными (анонимными, номинальными) структурами, но, по наивному мнению налоговых органов, была нивелирована в связи с принятием новой редакции ст. 54.1 НК РФ: «следует учитывать, что Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ не предусмотрено оценочное понятие «непроявление должной осмотрительности» – (письмо ФНС от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@).

Конечно, Верховный суд не может позволить себе прямую оговорку о том, что ФНС заблуждается и доктрина должной осмотрительности подлежит применению по спорам о привлечении к налоговой ответственности, инициированным после 19 августа 2017 (дата введение в действия ст. 54.1 НК РФ), однако, сама логика рассуждений задает на этот счет весьма позитивные ожидания. Иной подход вступал бы в грубое противоречие с теми принципами и подходами, значению которых Суд уделяет столько внимания.

Тезис № 3 «принимая во внимание изложенное, к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком – покупателем, помимо данного факта также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик – покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, либо в отсутствие такой цели – знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях».

Данный абзац формулирует предмет доказывания (совокупность фактов), которые могут указывать на наличие/отсутствие оснований для взыскания недоимки. Для налогоплательщиков и их юристов это значит, что в случае если Вы располагаете достаточным объемом доказательств, подтверждающих реальность отношений и отсутствуют основания полагать, что Вы знали или должны были знать о проблемах контрагента в части его собственных налоговых обязательств – то, как минимум, перед самим собой Вам можно быть спокойным (расслабляться в отношениях с налоговыми органами в любом случае не приходится, но если дойдет до спора, то при соблюдении вышеуказанных критериев отстоять свои интересы будет куда проще).  

Тезис № 4 «значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, порочащие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику – покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п. Соответственно, критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ».  

Таким образом, Суд приводит четкие критерии, которые подлежат исследованию в рамках вопроса о соблюдении стандарта осмотрительности, в частности определяет градацию этих стандартов в зависимости от характера и значимости отношений (в этой части, пожалуй, можно согласиться с общим мнением об «инновационности» продемонстрированных Судом подходов).

Суд акцентирует внимание на таких параметрах как крупность сделки и регулярность отношений, что безусловно правильно, поскольку стандарты осмотрительности в ситуации, когда налогоплательщик оправдывает приобретение (условно) копировальной техники для собственного использования не могут быть столь же строгими как в ситуации, когда этот же налогоплательщик будет подтверждать осмотрительность при выборе поставщика строительных материалов в промышленных масштабах для целей реализации проекта регионального значения.

Кроме того, представляется обоснованной дифференциация стандартов осмотрительности в зависимости от специфики приобретаемых товаров (работ, услуг). Было бы, как минимум, противоречиво предъявление одинаковых стандартов осмотрительности при поставке той же копировальной техники (выполнить данные обязательства при желании может практически любой хозяйствующий субъект), либо при поставке уникального высокотехнологичного медицинского оборудования, для чего требуются соответствующий допуски, разрешения и лицензии и т.п.

Не исключаем, что формулировки данного абзаца будут активно заимствованы налогоплательщиками в рамках споров с проверяющими и могут действительно помочь налогоплательщикам в отстаивании своих прав в рамках споров с налоговыми органами.

Тезис № 5 «если налоговый орган установит, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком – покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком»

В свою очередь, если «вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, представление таким субъектом бухгалтерской и налоговой отчетности, отражающей наличие указанных ресурсов, дает разумно действующему налогоплательщику – покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении – уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом».

Данные тезисы ставят точку в вопросе о том, каким образом распределяется и переходит от сторон в споре бремя доказывания соблюдения требований осмотрительности. Позицию суда можно перефразировать следующим образом: при наличии очевидных «внешних» признаков, дающих основания полагать, что контрагент является добросовестным (наличие работников, складов, оборудования, техники, сайта и т.п.), именно налоговый орган обязан доказать факт осведомленности налогоплательщика об обратном. Если же контрагент указанным требованиям явно не отвечает – то бремя доказывания отсутствия осведомленности о недобросовестности контрагента переходит на налогоплательщика. Если еще проще, то Верховный суд предлагает рассматривать наличие «негативных» характеристик контрагента в качестве опровержимой презумпции отсутствия должной осмотрительности. В свою очередь, налогоплательщик вправе представлять доказательства в ее опровержение.

Вычет НДС и суд

Вывод:

Подводя заключение, хотелось бы отметить, что, приведенные цитаты ВС РФ и рассуждения в целом (за исключением градации стандартов осмотрительности) не представляют инновационных правовых подходов. Напротив, выводы Суда в большинстве своем известны практике и с необходимостью вытекают при условии «относительно-погруженного» логического осмысления действующего нормативного материала, в том числе ст. 54.1 НК РФ. 

Оптимизм, с которым было воспринято рассматриваемое определение, обусловлен в первую очередь тем, что Верховный суд РФ, пожалуй, впервые за много лет продемонстрировал, что логика и право все еще могут быть реальным механизмом разрешения налоговых споров, от чего все мы, честно сказать, отвыкли.

В «идеальной правоприменительной вселенной» именно таким уровнем аргументации должны отличаться все судебные акты высшей судебной инстанции.

Однако, текущие реалии от этого еще слишком далеки. Юридическое сообщество и бизнес настолько привыкли к «доказательному беспределу» в налоговых спорах, что любой адекватно аргументированный судебный акт, ставящий под сомнение аксиому безусловной правоты налоговых органов, воспринимается как нечто экстраординарное.

Действительно – рассматриваемый пример говорит нам, что не так уж все и плохо и несмотря на формировавшуюся в течении нескольких последних лет тенденцию ужесточения механизмов налогового контроля и бесперспективность попыток оспорить доначисления отдельные попытки «найти правду» могут увенчиваться успехом.  

От лица всех налогоплательщиков, хотелось бы выразить надежду, что рассматриваемое определение демонстрирует первый шаг на пути долгожданной если не либерализации, то хотя бы «адекватизации» судебных механизмов налогового преследования.